Lo primero que hay que señalar es que falta una definición de qué es lo qué debe entenderse por empresa constructora y qué debe entenderse por empresa de transporte. Por lo tanto, la definición y distinción de éstas resulta absolutamente inevitable con tal de resolver cabalmente el asunto sub judice:
Hay un error en el que no ha reparado ni el Servicio al hacer las liquidaciones ni el S.J. Tributario, que es el hecho de que el art. 7 de Ley 18.502 originalmente señalaba quiénes tenían derecho al beneficio fiscal, o más bien, quiénes estarían exentos de este nuevo impuesto específico a los combustibles.
A la luz de lo allí señalado, se entendía claramente que las empresas constructoras se encontraban dentro del beneficio y ello aunque no estaba expresamente señalado.
Sin embargo, bastaron 6 meses y 20 días para que se modificara la ley (en virtud de la ley 18.551) dejando explicitado que las empresas constructoras son beneficiarias, y ello era lógico pues se trata precisamente un rubro que utiliza vehículos que funcionan en base a diésel pero que no están destinados a transitar por vías públicas, si no que por el contrario, lejos de utilizar y desgastar las vías públicas se dedican a ganar licitaciones para repararlas, cuestión que, a la sazón de la época (post-terremoto 1985) era más que necesario y útil al bien común del país y por ello también fue necesario eximirlas del nuevo gravamen.
De manera que, reconocida expresamente la empresa constructora como beneficiaria, surge la gran interrogante:
Atendido el hecho que el legislador ha empleado la palabra “empresas de construcción” y “empresas de transporte terrestre”, y considerando que el legislador reconoce, acepta y regulariza extensamente la pluralidad de giros, la duda que aparece es:
Cuando el legislador señala que la empresa constructora es beneficiaria:
1. ¿se está refiriendo a la empresa que entre sus variados giros tiene el de construcción y aunque no lo ejerza? (criterio formal)
1. ¿o se refiere a aquella que exclusiva o principalmente se dedica a la construcción? (criterio real) (éste es el caso de la Empresa)
1. ¿o se refiere a aquella que única y exclusivamente ejerce el de construcción y ningún otro giro? (criterio exclusivo)
Cualquiera sea el criterio que el Servicio de Impuestos Internos adopte, lo legal y justo es que aplique el mismo criterio para determinar la naturaleza de la empresa excluida, es decir, aquella que la misma ley priva del beneficio. Y ello se debe lisa y llanamente a que el art. 7 de la Ley 18.502 establece de manera clara y simple dos cosas:
UN RUBRO EXPRESAMENTE BENEFICIADO (empresa constructora)
UN RUBRO EXPRESAMENTE EXCLUIDO (empresa de transporte)
De manera que la “empresa constructora” es beneficiaria y la “empresa de transporte” es excluida.
Todo lo cual obliga a adoptar un criterio uniforme para determinar la naturaleza de las empresas, y sobra señalar que cualquiera sea el criterio elegido, debe ser uno sólo, es decir, debe emplearse el mismo criterio para incluir o para excluir a una empresa en el beneficio tributario.
De lo contrario, se estaría vulnerando la Constitución al infringir la igualdad ante la ley (art. 19 N. 2) y el Servicio estaría actuando en abierta infracción a lo dispuesto en el art. 7 de la CPR, en cuanto los órganos del Estado deben sujetar su acción a la Constitución y las Leyes y el Servicio es parte de esos órganos del Estado por lo que no está exento de dicho mandato, más aún, debe velar por su cumplimiento en todas sus actuaciones, so pena de no infringir otro mandato constitucional que es el de probidad administrativa consagrado en el art. 8 de la CPR, también consagrado legalmente en los arts. 3 inc. 2, 52 inc. 2 y 62, todos de la Ley 18.575.
De manera que si el Servicio de Impuestos Internos elige el criterio real antes descrito, esto es, empresa del giro es aquella que exclusiva o principalmente se dedica a ese giro, no puede privar del beneficio a una empresa que se dedica principalmente a la construcción y minoritariamente al transporte u otro rubro.
A contrario sensu, sí puede privar del beneficio a aquella empresa que se dedica principalmente al transporte y en menor medida a la construcción.
Ahora bien, si el Servicio de Impuestos Internos decide emplear el criterio exclusivo, esto es, que empresa del giro es aquella que se dedica única y exclusivamente a ese giro y ningún otro, no puede otorgar el beneficio sino a aquellas empresas que se dediquen únicamente a la construcción y, por otro lado, sólo puede privar del beneficio a aquellas empresas que se dediquen única y exclusivamente al transporte.
Pero evidentemente este criterio conduciría resultados ineficaces para el propósito recaudador del SII, por lo que es totalmente descartable por lo inadecuado al fin, lo mismo ocurre con el criterio formal antes mencionado.
Pero el tema central es que cualquier diferencia de criterios que pueda existir para definir una u otra empresa (la beneficiaria y la excluida) constituye una transgresión al mandato constitucional de igualdad ante la Ley y que resulta doblemente agravado, ya que es precisamente una de las partes y no un tercero, quién transgrede la igualdad ante la ley, y más aún, en su propio beneficio pecuniario materializado en la recaudación de tributos que, de respetar la mencionada igualdad, no le corresponderían.
A mayor abundamiento, esta vulneración proviene de un Órgano del Estado y por lo tanto su transgresión se encuentra sancionada por el art. 7 de la Constitución mediante la nulidad de derecho público, la cual priva al acto administrativo de sus efectos por no ajustarse a la Constitución y las Leyes.
Ahora bien, es del caso señalar que el Decreto Supremo 311 del 3-5-1986 (lógicamente de rango inferior a la Ley 18.502) reglamentó la citada ley interpretando su sentido y alcance e incluso yendo más allá de su texto legal, agregó lo siguiente:
“en caso alguno podrán acogerse a lo dispuesto en el presente decreto las empresas de transporte terrestre”.
Es decir, agrega un criterio que altera completamente la igualdad ante la ley antes expresado en el art. 7 de la Ley 18.502, que simplemente establecía una beneficiaria y una excluida.
Desde luego un Decreto Supremo no tiene el mismo rango legal que una Ley de la República y por lo mismo nunca podría alterar su significado y alcance, y si así lo hiciera, existiría entonces un conflicto entre leyes que debe ser resuelto conforme a los criterios legales y en este orden: rango legal, tiempo promulgación y especialidad en la materia, siendo el primer y más importante criterio el del rango legal y ello por expreso mandato constitucional.
En otro orden de ideas, es del caso comentar que el DS en comento tenía por objeto reglamentar la citada ley, y por reglamentar entendemos determinar el sentido y alcance de las normas y esto significa explicar, ordenar, aclarar el contenido de la Ley, pero ello en caso alguno autoriza a cambiar la naturaleza jurídica de la norma, ya que en la Ley 18.502 se trata de una norma imperativa y en el DS 311 pasa a ser una norma PROHIBITIVA, ya que prohíbe bajo toda circunstancia y respecto que sean beneficiarios las empresas de transporte al decir “en caso alguno”.
Tenemos entonces que una cosa es interpretar la ley, o reglamentarla, y otra es transformar su naturaleza jurídica de imperativa en prohibitiva. Hay que recordar que la naturaleza de la normas es tan crucial que ella incluso determina la sanción a aplicar en caso de contravención.
Con todo, si aún se desea conservar la validez del citado Decreto Supremo, es posible aplicar en él lo antedicho sobre los criterios para determinar qué son empresas de construcción y qué son empresas de transporte.
Y en tal sentido, se podría afirmar que “siempre podrán acogerse a lo dispuesto en el presente decreto las empresas de construcción”, ya que tal beneficio se encontraba establecido de igual manera para las empresas constructoras en la Ley 18.502 y más aún, recalcamos, dicho beneficio se encuentra establecido en la Ley (superior jerárquicamente a un DS).
Conclusión
No existe ningún argumento legal o racional que permita aplicar distintos criterios para entender qué es empresa constructora y qué es empresa de transporte, menos aún si la privación del beneficio, en definitiva, se transforma en una verdadera sanción y ello por lo siguiente:
El legislador estableció una nueva regulación para el impuesto a los combustibles en la Ley 18.502
Con posterioridad estableció de manera explícita a las Constructoras como beneficiarias o exentas.
Por lo tanto, la Constructora pasa a tener en su calidad un verdadero derecho adquirido (beneficio tributario fundado en rubro que desempeña).
Luego por un criterio asimétrico aplicado por el Servicio se termina con el beneficio, fundado en lo que comúnmente se conoce como “la teoría de la contaminación de los giros”, lo cual no es otra cosa que una sanción. Y como “las sanciones son de derecho estricto” su aplicación debe ser limitada y su fundamento muy razonado.
Y ninguna de estas dos circunstancias es posible apreciar en el caso de autos, sobre todo si señalamos que el Servicio nunca ha hecho una distinción como la que hemos planteado, por lo que esta parte ignora cuál es el criterio que utiliza, pero sí resulta evidente que no es el mismo que usa para beneficiar y para excluir, son distintos y en perjuicio del contribuyente, cuestión que más allá de perjudicar los legítimos derechos de esta parte, atenta contra el orden público económico, la seguridad jurídica y las normas fundamentales de la Constitución que establecen la igualdad ante la ley.
